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    Les nouvelles règles applicables à l’imposition d’après la dépense

    par
    Philippe Kenel, docteur en droit, avocat à Lausanne, Genève et Bruxelles, PYTHON

    Après une période de turbulences, l’imposition d’après la dépense a connu au courant de ces dernières années, une période de stabilisation et de pérennisation aussi bien sur le plan politique que juridique. Tout d’abord, le peuple suisse a rejeté le 30 novembre 2014 à une majorité de 59,2 % l’initiative « Halte aux privilèges fiscaux des millionnaires (abolition des forfaits fiscaux) » dont l’objectif principal était de supprimer l’imposition d’après la dépense. En second lieu, cette votation a mis fin à une période au courant de laquelle les citoyens ont été appelés à se prononcer sur un certain nombre d’initiatives cantonales tendant, sur le plan cantonal, soit à abolir l’impôt à forfait, soit à en durcir les conditions. Enfin, les Chambres fédérales ont voté le 28 septembre 2012 la Loi fédérale sur l’imposition d’après la dépense réformant cette forme d’imposition.

    Les sources légales

    Sur le plan fédéral, les bases légales sont les articles 14 de la Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD) et 6 de la Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs, des cantons et des communes (LHID) tels qu’ils ont été modifiés par la Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’imposition d’après la dépense ainsi que l’Ordonnance du Conseil fédéral du 20 février 2013 sur l’imposition d’après la dépense en matière d’impôt fédéral direct (OID). Les nouvelles dispositions concernant la LHID sont entrées en vigueur le 1er janvier 2014 et celles ayant trait à la LIFD le 1er janvier 2016.

    Le législateur a accordé un délai transitoire aux contribuables déjà imposés d’après la dépense au 31 décembre 2015. En effet, ces derniers continueront à bénéficier des anciennes règles (plus favorables) jusqu’au 31 décembre 2020. Le nouveau droit leur sera applicable uniquement à partir du 1er janvier 2021.

    Il y a également lieu de prendre en considération la législation cantonale mettant en œuvre les nouvelles exigences de l’article 6 LHID. Comme nous le verrons, elle porte essentiellement sur le montant minimum des dépenses du contribuable ainsi que sur le mode d’imposition de sa fortune.

    Enfin, l’Administration fédérale des contributions (AFC) avait édicté le 3 décembre 1993 la Circulaire n° 9 sur l’imposition d’après la dépense en matière d’impôt fédéral direct (Circulaire n°9) précisant un certain nombre de points. Bien que ce texte soit basé sur l’article 14 LIFD non modifié, il reste mutatis mutandis en vigueur. L’AFC prépare une nouvelle circulaire qui le remplacera et qui devrait être publié soit à la fin de l’année 2016, soit au début de l’an 2017.

    Les conditions à remplir par le contribuable pour avoir le droit d’être imposé d’après la dépense

    Le contribuable qui souhaite être imposé d’après la dépense doit remplir les conditions figurant aux articles 14 LIFD et 6 LHID.

    Trois remarques méritent d’être faites à titre préalable. D’une part, les cantons n’ont pas l’obligation de prévoir l’imposition d’après la dépense. Il sied de relever que tous la connaissent à l’exception d’Appenzell Rhodes-Extérieures, Bâle-Campagne, Bâle-Ville, Schaffhouse et Zurich. D’autre part, si un contribuable est domicilié dans un canton connaissant l’impôt à forfait, il a le droit d’en bénéficier dès lors qu’il satisfait aux exigences mentionnées ci-dessus. Enfin, le législateur a prévu expressément que ces exigences doivent être remplies par les deux époux vivant en ménage commun.

    Pour être en droit d’être imposé d’après la dépense, le contribuable doit satisfaire aux exigences suivantes :

    1. Ne pas avoir la nationalité suisse.

    Cette exigence exclut du cercle des bénéficiaires potentiels les Suisses, les ressortissants étrangers au forfait qui acquièrent la nationalité suisse, les binationaux ayant à la fois la nationalité helvétique et une nationalité étrangère ainsi que les couples faisant ménage commun dont l’un est ressortissant helvétique et l’autre a une nationalité étrangère.

    1. Être assujetti à titre illimité pour la première fois en Suisse ou après une absence d’au moins dix ans.

    Cette règle comporte une double exigence. Tout d’abord, le contribuable doit être assujetti à titre illimité en Suisse, ce qui, en pratique, signifie qu’il doit y être domicilié, et, par conséquent, être titulaire d’une autorisation de séjour. En second lieu, le législateur exige que le contribuable satisfasse la condition d’être assujetti de manière illimitée en Suisse soit pour la première fois, soit après une absence d’au moins dix ans.

    1. Absence d’activité lucrative sur sol helvétique

    L’exigence selon laquelle une personne imposée d’après la dépense ne peut pas exercer d’activité lucrative en Suisse est la pierre angulaire du système.

    En pratique, cela signifie qu’une personne bénéficiant de cette forme d’imposition ne peut pas exercer une activité lucrative sur sol helvétique ni en qualité de salarié d’une société suisse ou étrangère, ni comme indépendant. En revanche, elle peut exercer toute activité à titre gratuit aussi bien en Suisse qu’à l’étranger, de même que toute activité lucrative à l’étranger soit en qualité de salarié, soit comme indépendant. Nous attirons l’attentions du lecteur sur le fait que les administrations fiscales cantonales se montrent de plus en plus vigilantes sur le point de savoir si une partie des activités n’est pas exercée en Suisse et si le fait que le contribuable soit domicilié sur sol helvétique n’y crée pas un établissement stable.

    Par ailleurs, une personne imposée d’après la dépense a le droit d’investir en Suisse ou à l’étranger. Si l’investissement a lieu en Suisse, sa valeur ainsi que les revenus qu’il génère entreront en ligne de compte dans le calcul de contrôle que nous présenterons ci-dessous.

     

    Le calcul de l’impôt

    Le principe de base est qu’aussi bien l’impôt fédéral direct que l’impôt cantonal (y compris l’impôt communal) sont calculés sur la base des dépenses annuelles du contribuable. Pour déterminer les seuils minimums, et par conséquent, le calcul de l’impôt dû, il y a lieu de faire une distinction entre les exigences de la LIFD qui ne concernent que l’impôt sur le revenu et de la LHID qui ont trait à l’impôt sur le revenu et sur la fortune.

    Selon la LIFD, l’impôt fédéral direct qui remplace celui sur le revenu doit être calculé sur le montant des dépenses annuelles du contribuable, mais au minimum d’après le plus élevé des montants suivants :

    1. CHF 400'000.- ;
    2. Pour les contribuables chefs de ménage, le septuple du loyer ou de la valeur locative et pour les autres contribuables, le triple du prix de la pension annuelle ;
    3. Les revenus entrant en considération dans le calcul de contrôle.

    Concernant le calcul de l’impôt cantonal, l’impôt qui remplace celui sur le revenu est calculé sur la base des dépenses annuelles du contribuable, mais au minimum d’après le plus élevé des montants suivants :

    1. Un montant déterminé par chaque canton, soit dans les cantons romands : Berne, Genève et Neuchâtel : CHF 400'000.- ; Vaud : CHF 360'000.- environ ; Fribourg et Valais : CHF 250'000.- ; Jura : CHF 200'000.- ; nous attirons l’attention du lecteur sur le fait que ces montants minimums peuvent être plus élevés pour les ressortissants non européens ;
    2. Pour les contribuables chefs de ménage, le septuple du loyer annuel ou de la valeur locative et pour les autres contribuables, le triple du prix de la pension annuelle.

    Une fois ce montant calculé, il y a lieu d’y ajouter le montant de l’impôt cantonal destiné à couvrir l’impôt sur la fortune, tous deux correspondant au montant de l’impôt cantonal d’après la dépense. Cette somme doit être au moins égale au montant des impôts sur le revenu et sur la fortune calculés sur le montant des éléments de fortune et de revenus entrant en considération dans le cadre du calcul de contrôle.

    L’une des nouveautés importantes introduite par la réforme votée par le parlement le 28 septembre 2012 est que les cantons ont l’obligation de prévoir, selon une méthode de leur choix, l’imposition de la fortune du contribuable imposé d’après la dépense. Les cantons romands ont appliqué des méthodes très différentes pour satisfaire cette nouvelle exigence. Les cantons de Fribourg, du Jura et du Valais ont opté pour la méthode consistant à déterminer un montant de fortune en se référant à celui pris en considération pour calculer l’impôt destiné à remplacer celui sur le revenu. Il est au minimum de quatre fois ce montant dans les cantons de Fribourg et du Valais et de huit fois dans celui du Jura. La législation neuchâteloise stipule, quant à elle, que l’impôt sur la fortune doit être calculé sur la valeur des biens mobiliers et immobiliers sis en Suisse, mais au minimum sur le quintuple de la base imposable pour l’impôt sur le revenu. De son côté, le législateur bernois a prévu que l’impôt sur la fortune doit être calculé sur la valeur des immeubles se trouvant dans le canton. Enfin, dans les cantons de Vaud et de Genève, le législateur a opté pour la solution consistant à augmenter de 10% (15% dans le canton de Vaud si le septuple du loyer ou de la valeur locative annuelle est inférieur ou égal à CHF 360'000.-) le montant sur lequel le montant destiné à remplacer l’impôt sur le revenu est calculé. Nous insistons sur le fait qu’il ne s’agit pas de la fortune réelle et que cette nouvelle exigence n’engendre pas l’obligation pour les contribuables d’annoncer leur fortune, à l’exception de celle entrant dans le calcul de contrôle, aux autorités fiscales.

    Une fois l’impôt calculé sur la base des principes mentionnés ci-dessus en appliquant le barème de l’impôt ordinaire, il sied de comparer, chaque année, ce montant avec celui calculé, dans le cadre d’un calcul de contrôle, sur les éléments suivants, seul le montant le plus élevé étant dû :

    1. La fortune immobilière sise en Suisse et son rendement ;
    2. Les objets mobiliers se trouvant en Suisse et les revenus qu’ils produisent ;
    3. Les capitaux mobiliers placés en Suisse, y compris les créances garanties par gage immobilier, et les revenus qu’ils produisent ;
    4. Les droits d’auteur, brevets et droits analogues exploités en Suisse et les revenus qu’ils produisent ;
    5. Les retraites, rentes et pensions de source suisse ;
    6. Les revenus pour lesquels le contribuable requiert un dégrèvement partiel ou total d’impôt étranger en application d’une convention contre les doubles impositions conclues par la Suisse.

    Les conventions internationales

    De manière générale, les personnes imposées d’après la dépense en Suisse bénéficient des conventions de double imposition. Néanmoins, l’application d’un certain nombre d’entre elles suscite des questions particulières.

    Les conventions conclues entre la Suisse, d’une part, et l’Allemagne, l’Autriche, la Belgique, le Canada, les Etats-Unis, l’Italie et la Norvège d’autre part, prévoient un système de forfait modifié. Cela signifie que les Etats précités reconnaissent la qualité de résident, au sens des conventions de double imposition, uniquement aux ressortissants qui, payant l’impôt d’après la dépense en Suisse, y sont imposés non seulement sur la base imposable déterminée en application des principes généraux exposés ci-dessus, mais également sur tous les éléments du revenu provenant de l’Etat-source qui sont attribués à la Suisse en vertu de la convention correspondante contre les doubles impositions.

    Dans le cadre d’un accord conclu entre les autorités fiscales suisses et françaises en 1967, il avait été convenu que les contribuables imposés en Suisse selon la dépense bénéficiaient de la convention de double imposition franco-suisse à la condition de payer un impôt majoré d’environ 30% par rapport à celui dû normalement en vertu des principes mentionnés ci-dessus. La situation est totalement kafkaïenne depuis le 1er janvier 2013. En effet, d’un côté, la France a décidé de manière tout à fait illégale que les personnes imposées d’après la dépense ne pourraient plus bénéficier de la convention de double imposition, même si elles paient un forfait majoré. D’un autre côté, les autorités fiscales helvétiques continuent, à juste titre, à soutenir le contraire. A notre avis, il est impératif que les diplomates suisses prennent leur bâton de pèlerin et trouvent une solution avec nos voisins et amis français. Sans entrer dans les détails, la position française est totalement insoutenable d’autant plus depuis le 28 septembre 2012 date à laquelle il a été décidé que les contribuables imposés d’après la dépense étaient également soumis à l’impôt sur la fortune en Suisse.

    Conclusion

    Pour le bien de la Suisse et des forfaitaires, le système de l’imposition d’après la dépense a été stabilisé et pérennisé, aussi bien sur le plan politique que juridique, grâce à la réforme votée par le parlement et au rejet massif de l’initiative « Halte aux privilèges fiscaux des millionnaires (abolition des forfaits fiscaux) ». La seule question importante restant en suspens est celle liée à l’application de la convention de double imposition franco-suisse.