La domiciliation des personnes fortunées étrangères :

un seul lit pour plusieurs rêves

1. Introduction

Le fait pour un Etat que des personnes fortunées y prennent domicile revêt un intérêt économique et fiscal important. Attirer cette catégorie de personne dans notre pays doit être l’un des objectifs principaux de notre politique de promotion économique.

L’imposition d’après la dépense est l’un des piliers de cette politique. Il s’agit d’un fort bel outil fiscal qu’il faut savoir préserver et développer pour faire face à la concurrence internationale.

2. De l’imposition d’après la dépense

L’idée maîtresse de cette forme d’imposition, qualifiée également d’imposition forfaitaire, est que le bénéficiaire paie un impôt non pas sur ses revenus et sa fortune, mais en fonction de ses dépenses.

Sur le plan fédéral, les sources légales relatives à l’imposition d’après la dépense sont l’article 14 de la Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD), l’Ordonnance du 15 mars 1993 du Conseil fédéral sur l’imposition d’après la dépense en matière d’impôt direct (ci-après : « l’Ordonnance »), la Circulaire No 9 du 3 décembre 1993 de l’Administration fédérale des contributions (AFC) (ci-après : « Circulaire 9 ») ainsi que l’article 6 de la Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID). En vertu de l’alinéa 1 de cette disposition, les cantons ont l’obligation d’introduire l’imposition d’après la dépense jusqu’à la fin de la période fiscale en cours pour les personnes arrivant en Suisse et remplissant les conditions de l’impôt forfaitaire. En revanche, pour les périodes suivantes (art. 6 al. 2 LHID), les cantons sont libres de prévoir ou non l’imposition forfaitaire pour les ressortissants étrangers.

Pour être en droit de bénéficier de l’imposition forfaitaire, le contribuable doit satisfaire trois  conditions. Tout d’abord pour être imposé à forfait à long terme, l’intéressé doit être de nationalité étrangère (art. 14 al. 2 LIFD ; art. 6 al. 2 LHID). En effet, les ressortissants suisses qui satisfont les autres conditions énumérées ci-dessous ont le droit d’être imposés selon la dépense uniquement jusqu’à la fin de la période fiscale en cours (art. 14 al. 1 et 2 LIFD ; art. 6 al. 1 et 2 LHID). En second lieu, pour éviter que des ressortissants étrangers ayant exercé une activité lucrative en Suisse puissent être imposés à forfait au moment de leur retraite, le législateur exige que l’intéressé prenne domicile ou séjourne en Suisse au regard du droit fiscal pour la première  fois ou après une absence d’au moins dix ans (art. 14 al. 1 LIFD ; art. 6 al. 1 LHID). Enfin, la personne qui souhaite être imposée à forfait ne doit pas exercer d’activité lucrative en Suisse (art. 14 al. 1 LIFD ; art. 6 al. 1 LHID).

En vertu de l’article 1^er alinéa 1 de l’Ordonnance qui précise le principe figurant à l’article 14 alinéa 3 LIFD dont le texte est identique à l’article 6 alinéa 3 LHID, « l’impôt sur la dépense est calculé en fonction des frais annuels occasionnés, pendant la période de calcul, par le train de vie du contribuable et des personnes à sa charge vivant en Suisse ». L’AFC précise qu’il y a lieu de prendre en considération les frais occasionnés, à la fois en Suisse et à l’étranger (Circulaire 9 ch. 2.1). Cependant, le montant des frais occasionnés par le train de vie ne doit pas être inférieur à un certain montant variant selon la situation du contribuable : lorsque ce dernier loue son logement, le montant des frais occasionnés par le train de vie ne doit pas être inférieur au quintuple du loyer ; si le contribuable est propriétaire de son logement, ce montant ne peut être inférieur au quintuple de la valeur locative du logement (art. 1 al. 1 lit. a de l’Ordonnance). Une fois l’impôt calculé sur la base du montant des dépenses estimées selon les principes précités, il y a lieu de comparer cet impôt avec celui calculé sur un certain nombre d’éléments, le montant le plus élevé étant dû. Pour effectuer ce calcul, qualifié de calcul de contrôle, il y a lieu de prendre en considération un certain nombre de revenus de sources suisse et étrangère énumérés aux articles 14 al. 3 LIFD et 6 al. 3 LHID. Concernant les revenus de source étrangère, entrent dans le cadre du calcul de contrôle les revenus pour lesquels le contribuable requiert un dégrèvement partiel ou total d’impôt étranger en application d’une convention conclue par la Suisse en vue d’éviter les doubles impositions.

3. Etude de quelques questions particulières liées à l’imposition forfaitaire

A. La délivrance d’une autorisation de séjour.

Pour qu’un ressortissant étranger puisse être considéré comme domicilié en Suisse, il faut au moins qu’il soit au bénéfice d’une autorisation de séjour[1]. Jusqu’au mois de juin 2002, date de l’entrée en vigueur de l’Accord entre la Communauté européenne et ses Etats membres, d’une part, et la Confédération suisse, d’autre part, sur la libre circulation des personnes du 21 juin 1999 (ci-après : « l’Accord bilatéral »), tous les ressortissants étrangers, européens ou non, étaient soumis à la Loi fédérale du 26 mars 1931 sur le séjour et l’établissement des étrangers (LSEE) et à l’Ordonnance du Conseil fédéral du 6 octobre 1986 limitant le nombre des étrangers (OLE). En application de ces dispositions légales, trois types de titres de séjour s’offraient aux ressortissants étrangers souhaitant venir s’installer en Suisse pour y bénéficier de l’imposition forfaitaire : l’autorisation de séjour pour rentier au sens de l’article 34 OLE; l’autorisation de séjour et de travail annuelle prévue par l’article 14 OLE, sans que l’intéressé ne reçoive de salaire pour ne pas violer l’exigence mentionnée ci-dessus en vertu de laquelle une personne souhaitant bénéficier de l’imposition forfaitaire ne doit pas exercer d’activité lucrative en Suisse; l’autorisation de séjour délivrée dans le cadre de l’article 36 OLE, disposition appliquée de manière très restrictive par les autorités, en vertu de laquelle une autorisation de séjour peut être accordée à des ressortissants étrangers n’exerçant pas d’activité lucrative lorsque des raisons importantes l’exigent. Les remarques suivantes doivent être faites à propos des articles 14, 34 et 36 OLE et de leur application avant l’entrée en vigueur de l’Accord bilatéral. Tout d’abord, il était fait recours aux articles 14 et 36 OLE lorsque la personne étrangère n’avait pas 55 ans, condition d’âge figurant à l’article 34 lit. a OLE pour l’obtention d’une autorisation de séjour pour rentier. En second lieu, il était requis, pour qu’une autorisation soit délivrée dans le cadre des articles 14 ou 36 OLE, soit que l’intéressé crée sa propre société, soit qu’il procède à un investissement représentant un intérêt pour l’économie cantonale. Ensuite, en vertu de l’article 34 lit. b OLE, un ressortissant étranger sollicitant une autorisation de séjour pour rentier devait avoir des attaches étroites avec la Suisse, alors que l’existence de tels liens n’étaient pas exigée par les autorités cantonales et fédérales pour l’attribution d’une autorisation de séjour au sens des articles 14 ou 36 OLE. Enfin, il sied de mettre en exergue que, dans les années précédant l’entrée en vigueur de l’Accord bilatéral, les autorités admettaient aussi bien pour les européens que pour les ressortissants d’un Etat tiers que la condition figurant à l’article 34 lit. b OLE était satisfaite lorsque le requérant avait effectué de fréquents séjours touristiques ou professionnels en Suisse.

Depuis l’entrée en vigueur de l’Accord bilatéral , il y a lieu de faire une distinction entre les ressortissants européens, c’est-à-dire ceux ressortissants d’un Etat membre de l’Union européenne ou de l’Association européenne de libre-échange, et les ressortissants d’un Etat tiers.

Concernant les ressortissants européens, la délivrance d’une autorisation de séjour est devenue une simple formalité administrative, dans la mesure, où, en vertu de l’article 24 paragraphe 1 annexe 1 de l’Accord bilatéral, un ressortissant européen a droit à un titre de séjour dans notre pays lorsqu’il dispose de moyens financiers suffisants pour ne pas devoir faire appel à l’aide sociale et s’il est assuré de manière adéquate contre la maladie. Cela signifie, en d’autres termes, que tout ressortissant européen, peu importe son âge, a la possibilité de venir s’établir en Suisse et d’y bénéficier de l’imposition forfaitaire s’il satisfait les conditions mentionnées ci-dessus.

Si la situation s’est fortement améliorée pour les ressortissants européens, elle s’est très gravement péjorée pour les ressortissants d’un Etat non européen à un triple titre. D’une part, l’Office fédéral des migrations (ODM) n’accepte plus en principe de délivrer une autorisation de séjour et de travail annuelle au sens de l’article 14 OLE à un ressortissant étranger souhaitant créer sa propre société ou investir dans l’économie locale s’il souhaite également être imposé de manière forfaitaire. En second lieu, l’ODM se montre beaucoup plus restrictif concernant l’octroi d’une autorisation de séjour dans le cadre de l’article 36 OLE. En effet, cet office soumet l’octroi d’une autorisation de séjour, notamment aux conditions que le requérant ait des attaches avec la Suisse (ascendant d’origine suisse, scolarisation, études ou formation en Suisse, longs et fréquents séjours antérieurs en Suisse, relations d’affaires intenses et personnelles en Suisse, etc…) et qu’il n’exerce d’activité lucrative ni en Suisse, ni à l’étranger à l’exception des activités qui résultent de la gestion de ses biens patrimoniaux. Enfin, même dans le cadre de la délivrance d’une autorisation de séjour pour rentier au sens de l’article 34 OLE à un ressortissant non européen, l’ODM se montre extrêmement strict concernant l’exigence des liens étroits avec la Suisse. Ce durcissement de la part de l’ODM a comme conséquence de fermer la porte à de nombreux ressortissants étrangers fortunés provenant d’un Etat non européen qui souhaiteraient venir s’installer en Suisse au bénéfice de l’imposition forfaitaire.

A quelle sauce seront mangés les ressortissants d’un Etat non européen après l’entrée en vigueur de la Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur les étrangers (LEtr) ? Cette loi qui abrogera la LSEE et l’OLE prévoit l’autorisation de rentier à son article 28. Ce dernier stipule qu’un ressortissant étranger qui n’exerce plus d’activité lucrative peut être admis aux conditions suivantes : il doit avoir l’âge minimum fixé par le Conseil fédéral ; il doit avoir des liens personnels particuliers avec la Suisse ; il doit disposer des moyens financiers nécessaires. Dans son message du 8 mars 2002[2], le Conseil fédéral se borne à rappeler que, pour des raisons de flexibilité, l’âge minimum n’a pas été fixé dans la loi, qu’il est actuellement de 55 ans, qu’il lui appartient de le fixer dans son ordonnance et de l’adapter le cas échéant. Par « liens personnels particuliers avec la Suisse », le Conseil fédéral précise qu’il y a lieu notamment de considérer les séjours prolongés et répétés avérés, le séjour en Suisse de proches parents et la nationalité suisse d’ancêtres. En revanche, il précise que la propriété de biens fonciers ou l’entretien de relations économiques avec la Suisse ne suffisent pas. Quant à l’article 36 OLE, il trouve son pendant à l’article 30 lit.  b LEtr.